Dr. Ufuk ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
ufuk@proymm.com

Konkordato Sürecinde Senelere Sari İnşaat İşleri ve Reel Hesap Değerlemeleri!

Konkordato, ”borçların yeniden yapılandırılması suretiyle iflasa tabi Tacirin mali durumunu düzeltilerek iflastan kurtulmasını, alacaklıların da belirli bir tenzilatla veya vadede alacağına kavuşmasını sağlayan ve mahkemenin tasdikiyle taraflar açısından bağlayıcı hale gelen bir anlaşma" olarak tanımlanıyor. Konkordato sisteminin işlemeye başlaması için borçlunun talepte bulunması ve ayrıca iyi niyetli ve dürüst bir işletme olduğu kanısına varılması gerekiyor.

Türk Ticaret Kanunu'nun 14. maddesine göre bir ticari işletmeyi kısmen bile olsa kendi adına işleten kimse Tacir sayılmaktadır. Bu tanım gereğince gerçek kişilerin tacir niteliğini kazanabilmesi için bir ticari işletmenin var olması, bu ticari işletmenin işletilmesi, ticari işletmenin kısmen de olsa kendisi adına işletmesidir.507 sayılı Esnaf ve Küçük Sanatkârlar Kanunu'nun 2. ve Değişik 6. Maddeleriyle 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 12 ve 17. maddelerinin uygulanması bakımından, Esnaf ve Küçük Sanatkârlar ile Tacir ve Sanayicinin ayırımına ilişkin esaslar, Esnaf ve Küçük Sanatkâr ile Tacir ve Sanayiciyi belirleme Koordinasyon Kurulu'nun 14.1.1985 tarihli ve 5 sayılı kararına istinaden Bakanlar kurulunca Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Bu karara göre Koordinasyon Kurulunca tespit ve yayımlanacak esnaf ve küçük sanatkar kollarına dahil olan ve gelir vergisinden muaf olanlarla, kazançları götürü usulde vergilendirilenler, işletme hesabına göre defter tutanlardan iktisadi faaliyetleri nakdi sermayelerinden ziyade bedeni çalışmalarına dayanan ve kazançları ancak geçimlerini sağlamaya yetecek derecede az olan ve Vergi Usul Kanunu'nun 177. maddesinin 1. Fıkrasının 1 ve 3 numaralı bentlerinde yer alan nakdi limitlerin yarısını, 2 numaralı bendinde yazılı nakdi limitin tamamını aşmayanlar Esnaf ve Küçük Sanatkar. Vergi Usul Kanunu'na istinaden 1. sınıf tacir sayılan ve bilanço esasına göre defter tutanlar ile işletme hesabına göre defter tutan ve 1. maddede belirtilenlerin dışında kalanlar Tacir ve Sanayici sayılmaktadır. Diğer bir anlatımla, gerçek usulde vergilendirilenlerden Vergi Usul Kanunu gereğince 1. sınıf tacir sayılan, bilanço esasına göre defter tutanlarla işletme esasına göre defter tutanlardan Vergi Usul Kanunu'nun 177. maddesinin birinci fıkrasının 1 ve 3 numaralı bentlerinde yer alan nakdi limitlerin yarısını, 2 numaralı bendindeki yazılı limitin tamamını aşanlar TACİR sayılmaktadır.

Tüzel kişi tacirleri Ticaret şirketleri ile amacına varmak için ticari bir işletme işleten dernekler, kendi kuruluş kanunları gereğince özel hukuk hükümleri dairesinde idare edilmek veya ticari bir şekilde işletilmek üzere devlet, vilayet, belediye gibi kamu tüzel kişileri tarafından kurulan teşekkül ve müesseseler tacir sayılır. ( TK.18)

Ticaret şirketleri: Kollektif, komandit ( Adi ve Sermayesi paylara bölünmüş ) limited ve anonim şirketlerdir.

 Kamu İktisadi Teşebbüsleri, 233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname Hükümlerine göre iktisadi devlet teşekkülü veya kamu iktisadi kuruluşu şeklinde kurulan kamu iktisadi teşebbüsleriyle bunlara bağlı müessese ve işletmeler tacir sayılır.

 Donatma iştiraki, Türk Ticaret Kanunu'nun 951. maddesine göre oluşturulan donatma iştirakinin tüzel kişiliği olmamasına rağmen tacirlere ilişkin hükümler donatma iştiraki içinde uygulanır.( TK.19)

  Gerek mahkemeyi, gerekse alacaklılara konkordato firmasının süreçlerden çıkabilmesini gösterecek Muhasebeyi bir işletmenin iktisadi faaliyetlerine ilişkin finansal bilgileri ölçmek ve çeşitli kişilere bu finansal bilgileri raporlamak gayesiyle kullanılan bir süreç olarak tanımlayacak olursak, tanımın ikinci bölümündeki “raporlama” fonksiyonu sadece özet bir bilgiden ibaret değildir, bu bilgi analiz edilmiş ve yorumlanmış bir bilgidir diyebiliriz.

Tacirin, Tekdüzen hesap planına göre tuttuğu defterleri ve mali tabloları mevcuttur. Mali tablolar Temel ve Ek olarak ikiye ayrılırlar.

1- Temel Mali Tablolar

a- Bilanço

b- Gelir Tablosu

2- Ek Mali Tablolar

a- Satışların Maliyeti Tablosu

b- Fon akım tablosu

c- Nakit akım tablosu

d- Kar dağıtım tablosu

e- Öz Kaynaklar değişim tablosu

Bilanço, işletmenin belli bir tarihteki varlıklarını ve bu varlıkların sağlandığı kaynakları gösteren mali tablodur. Mali tablodan kasıt; işletmenin sahip olduğu varlıklar ile varlıkların sağlandığı kaynakların parasal büyüklüğüdür. Bilanço kalemlerinden varlıklar, DÖNEN VARLIKLAR ve DURAN VARLIKLAR olarak sınıflandırılmakta ve her sınıflamada hesap grupları ile bu hesap gruplarında diğer hesaplar bulunmaktadır. Dolayısıyla bilanço düzenleme de kullanılan bilanço kalemleri ile hesaplar arasında bir ilişki vardır ve bilanço düzenlemeye yarayan bir hesap planı olması gerekir. Ülkemizde Tekdüzen Muhasebe Sisteminde yer alan Tekdüzen Hesap Planı bilançoda gösterilmesi gereken tüm bilanço kalemlerini kapsamaktadır. Bu hesap planında yer alan hesapların bilanço tarihindeki hesap kalanları ile bilanço düzenlenmektedir. Dönen Varlıklar İşletmenin serbestçe harcayacağı eldeki ve bankadaki nakit ile bir yıl içinde paraya çevrilmesi mümkün değerlerin tamamı dönen varlıklar olarak adlandırılır.

Dönen varlıklar; hazır değerler, menkul kıymetler, ticari alacaklar, diğer kısa vadeli alacaklar, stoklar, gider ve gelir tahakkukları ile diğer dönen varlıklardan oluşur. Analizde dönen varlıklar toplamına brüt çalışma sermayesi denir. Brüt çalışma sermayesi, işletmenin peşin alışları, üretim, bakım ve onarım, satışlar gibi günlük işlemlerini yürütmesine ve kısa vadeli borçlarının ödenmesine yarar. Dolayısıyla dönen varlıklar toplamının yeterli büyüklükte ve her bilanço kaleminin yer aldığı bir birleşimde olması gerekir. Yeterli büyüklükteki ve kalitedeki bir birleşimden oluşan dönen varlıklar ya da brüt çalışma sermayesi, işletme faaliyetlerinin verimli ve kârlı olmasını sağlar. Miktarca az olan ve birleşimi kalitesiz olan (yani her bilanço kaleminin yer almaması) dönen varlıklar işletme faaliyetlerinin başarıyla yürütülmesine imkân vermeyecektir. Miktarca fazla olan dönen varlıklarda atıl kalmış olarak değerlendirilir ve varlıkların verimli ve kârlı kullanılmamasına neden olacaktır. Dönen varlıklar ticari işletmelerde duran varlıklardan fazla olması gerekirken, sanayi işletmelerinde ise az olması normal kabul edilir.

Duran Varlıklar; Bir yıldan daha fazla sürede işletme faaliyetlerinde kullanılacak, hatta bir yıldan önce paraya çevrilmesi düşünülmeyen ya da paraya çevrilmesi mümkün olmayan değerler ise duran varlıklar olarak adlandırılır. Duran varlıklar; uzun vadeli ticari ve diğer alacaklar, mali duran varlıklar, maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar, özel tükenmeye tabi varlıklar, gelecek yıllara ait giderler ve gelir tahakkukları ile diğer duran varlıklardan oluşur. Duran varlıkların dönüşümü hemen hemen hiç yoktur; ancak varlıkların verimli kullanılmasına ve kârlılığa etkisi vardır. Yeterli bir maddi duran varlık büyüklüğü müşterilerin taleplerine kısa sürede cevap verebilecek bir kapasiteyi temsil eder. Yine iştirak ya da bağlı ortaklık gibi yapıların duran varlıklar arasında yer alması işletmenin kârlılığı neticesinde başka yatırımlara girdiğini gösterir. Uzun vadeli alacakların büyüklüğü işletmenin kârlı bir alanda ne kadar uzun vade yapabildiğini ifade eder. Ama uzun vadeli alacakların fazlalığı, işletmenin satış kabiliyetindeki yetersizliğinin bir sonucu da olabilir.

Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar; Bir yıl içinde ödenmesi gereken borçlar kısa vadeli yabancı kaynaklar olarak adlandırılır. Ancak bu borçların dönen varlıklardan karşılanması esastır. İşletmenin mali borçları, ticari borçları, diğer borçları, alınan avansları, ödenecek vergi ve diğer yasal yükümlülükleri, borç ve gider karşılıkları, gelecek aylara ait gelir ve gider tahakkukları ile diğer kısa vadeli yabancı kaynakları kısa vadeli yabancı kaynaklar grubunu oluşturur. Kısa vadeli yabancı kaynakların toplamı, karşılığı dönen varlıklar grubundan çıkacak nakit veya malları temsil eder. Bu borçların içindeki banka kredileri ile tahvilli borçlar işletmeye ayrıca faiz yükü de getirecektir. Kısa vadeli yabancı kaynakların uzun vadeli yabancı kaynaklardan az olması beklenir. Böylece işletmedeki borçlanma maliyeti düşük, kısa vadeli borç ödeme kabiliyeti yüksek olacaktır. Kısa vadeli yabancı kaynaklar işletmenin nakit ihtiyacının karşılanması ya da stokların kredi alınması nedeniyle doğar. Dolayısıyla bu kaynakların dönen varlıklar için harcanması da esastır. Bu kaynakların duran varlıklar için harcanması ise, geriye bir dönüşü getirmeyeceği için kısa vadeli borç ödeme kabiliyetini düşürecektir.

Net çalışma sermayesi, brüt çalışma sermaye durumundaki dönen varlıklardan kısa vadeli yabancı kaynakların çıkarılması ile bulunur. Doğal olarak kısa vadeli yabancı kaynakların bir net çalışma sermayesi sağlaması açısından, dönen varlıklardan küçük olması beklenir. Böylece işletmenin günlük faaliyetlerini sürdürebilmesi mümkündür denilebilir. Net çalışma sermayesi noksanı ise, dönen varlıkların kısa vadeli yabancı kaynaklardan az olması durumunda ortaya çıkar. Yani dönen varlıklardan kısa vadeli yabancı kaynakların çıkarılmasında bulunan sonuç negatiftir. Buda işletmenin günlük faaliyetlerini sürdüremeyeceği anlamına gelmektedir. İşletmenin kısa vadeli borç ödeme kabiliyetinin iyi olması her zaman için bankalardan kredi bulabilmesi ve satıcılardan kredili mal alabilmesi anlamını taşır. İşletmede bir net çalışma sermayesinin bulunması ise varlıkların verimli kullanıldığını ve faaliyetlerin kârlı olduğunu ifade etmektedir.

Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar; İşletmenin bir yıldan daha uzun vadeli borçları uzun vadeli yabancı kaynaklar olarak adlandırılır. Uzun vadeli yabancı kaynakların, işletmedeki duran varlıklardan çıkacak değerlerden karşılanması beklenir. İşletmenin uzun vadeli mali borçları, ticari borçları, diğer borçları, alınan avansları, ödenecek vergi ve diğer yükümlülükleri, borç ve gider karşılıkları, gelecek yıllara ait gelir ve gider tahakkukları ile diğer uzun vadeli yabancı kaynaklarından oluşur. Uzun vadeli yabancı kaynaklar işletmeden çıkacak nakit ve mal teslimleri ile ödenir. Ancak bu nakit ve mal değerlerinin duran varlıkların yaratacağı katma değerlerden oluşması beklenir. Uzun vadeli banka kredileri ile tahvilleri faiz yükünü de beraberinde getirecektir. İşletmenin uzun vadeli borçları ödeme kabiliyeti, işletmenin yatırım gücü ve kârlılığı ile ilgilidir. Kısa ve uzun vadeli yabancı kaynakların toplamının öz kaynaklardan büyük olmaması gerekir. Öz kaynakların küçük olması her şeyden önce işletme mantığına ters düşmektedir; işletmenin toplanan borçlar ile değil sahip ya da ortakların sermayesi ile kurulması beklenir. Uzun vadeli yabancı kaynaklar öncelikle maddi duran varlıkların finansmanında kullanılmalıdır. Yine de uzun vadeli borçlar ile satın alınan mal ve hizmetlerde olumlu karşılanır. Uzun vadeli olumlu yönü kısa vadede ödenmeyi kendisinden uzun vadede yararlanılacak olmasıdır.

Öz kaynaklar; işletme sermayesi ile dönem kârı ve yedeklerden oluşur. Öz kaynaklar ödenmiş sermaye, sermaye yedekleri, kâr yedekleri, dönem kârı veya zararı kalemlerinden meydana gelmektedir. Öz kaynaklar, işletme sahip ya da ortaklarının varlıklar üzerindeki hak sahipliğini gösterir ve faiz gibi finansman yükleri getirmez. Bir işletmede öz kaynakların kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklardan büyük olması en azından eşit olması beklenir. Böylece alacaklıların güvenliği de temin edilmiş olur. Öz kaynak içinde dönem zararları ile geçmiş yıllar zararları istenmeyen kalemlerdir. Bunların büyüklüğü, o büyüklükte sermayenin yok olması anlamını taşır. Öz kaynaklar duran varlıkların finansmanı için kullanılır. Ancak dönem kârının karşılığı dönen varlıklar arasında yer alır. Bu durum net çalışma sermayesinin oluşmasına ve kısa vadeli borç ödeme kabiliyetinin artmasına neden olur

Yıllara sari inşaat ve onarma işleri, diğer ticari faaliyetlerden farklı olarak, vergi sistemimizde hesap dönemi açısından istisnai bir uygulamayı teşkil etmektedir. Yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yılda kesin olarak tespit edilir. Yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde takip edilecek muhasebe düzeni diğer ticari faaliyetlerden farklı olarak ayrı hesaplarda takip edilir. Yıllara sari inşaat işlerinde vergi ödemesinin gecikmesinin kısmen önlenmesi için hakkediş bedellerinden vergi tevkifatı yapılması öngörülmüştür.

Yıllara sari inşaat ve onarım işleri, işi yapmayı taahhüt eden müteahhit tarafından yasal defterlerde “170-177 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri” hesabı ile  “350. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakkediş Bedelleri” hesaplarında takip edilecektir. Hasılat hesabı olan “350. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakkediş Bedelleri” hesabı, işletmenin üstlendiği yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinden tamamladıkları kısımlar için düzenlenen hakkediş bedellerinin izlendiği hesaptır. Bu hesap “170-177” numaralı hesaplara paralel olarak düzenlenir. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri ile ilgili olarak düzenlenen ve işveren tarafından onaylanan hakkediş bedelleri bu hesaba alacak olarak yazılır. İşin geçici kabulü yapıldığında ya da iş fiilen tamamlandığında veya bırakıldığında bu hesaptaki hakkediş bedelleri, ilgili satış hesaplarının alacağı karşılığında bu hesaba borç kaydedilir.

“170-177 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri” hesapları işletmenin üstlendiği yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin maliyetlerinin oluşturulduğu hesaplardır. Bu hesaplar projeler bazında izlenir. Dönem içinde bitmeyen yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin “740. Hizmet Üretim Maliyetleri” hesabında oluşan maliyetleri dönem sonunda “741. Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma” hesapları vasıtasıyla bu hesaplara aktarılarak aktifleştirilir. İşin bittiği yıl bu hesaplarda oluşan maliyetler aynı yılda “622. Satılan Hizmet Maliyeti” hesabına borç, bu hesaba alacak kaydedilmek suretiyle kapatılır.

Yıllara yaygın inşaat taahhüt ve onarım projelerinin bir kısmı yıllara yaygın olmakla beraber bazı projeler aynı yıl içerisinde başlanıp bitirilebilmektedir. Yıllara yaygın olmayan inşaat ve onarım işleri Gelir Vergisi Kanunu’nun 42.maddesi kapsamında değerlendirilememektedir. Bu nedenle yıllara yaygın olmayan inşaat taahhüt ve onarım işleri genel hükümlere tabidir. Aynı yıl içinde başlanıp bitirilen inşaat taahhüt ve onarım işlerinin normal hizmet üretim işlemlerinden bir farkı yoktur. Bu tür imalat işlerine ilişkin maliyetler “740. Hizmet Üretim Maliyeti” hesabında, tahsil edilen bedeller ise “600. Yurt İçi Satışlar” hesabında muhasebeleştirilmektedir.

Borca batık firmaların ve bankaları kandırarak kredi çekmeye çalışanların en çok hesap hileleri yaptıkları hesaplar da 170 ve 350 hesaplardır. İnanılmaz yorumlarla borca batık firmayı olumlu göstermek için 170 hesabı varlık gibi göstermeye çalışan, bir görüşmede ilgili işin ZARAR gözüken farkının herhangi evrak bazında bir izahını dahi yapma gereği duymadan, masrafı olmayan bir nakit girişi iddiası ile hatip yeteneğini kullanarak, hatta daha ileri giderek” firma sahibini etkileyip hatrı sayılır ücretler talep etmek için, ”yarım gün konuşurum sonuçta sizde tamam dersiniz ”diyerek özgüven zehirlenmesi içerisinde bir meslektaşımı dahi gördüm, yanımda 50 kişi çalışıyor,20 yıldır serbest çalışıyorum öncesinde bürokrattım diye hava atacak kadar para hırsından kendini kaybetmiş bu meslektaşları da görünce diğer komserlik görevini icra eden meslektaşlarıma bu tür anlamsız insanların etkisi altında kalmamaları için bu makaleyi hazırlama gereği duydum.

Konkordato sürecinde özellikle senelere sâri inşaat işlerinin bilançonun makyajlamasında bu denli kullanılmasının önüne geçmek için önce her şeylerini maddi menfaatlere dayandıran meslek mensubu kitlesinin içinde bulundukları zor durumlarının iyileştirilmesi esası getirilmelidir, kafaları şeytanlığa çalışan muhasebeyi kendi kurnazlığı içerisinde kullanmaya çalışan kesimlere yol veren meslek mensupları bindikleri dalı kesmekteler.

   Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin muhasebeleştirilmesi ve karın ölçümünde zamanlama yönünden Vergi Usul Kanunu ile Muhasebe standartlarındaki uygulamalar arasında farklılıklar bulunmaktadır. VUK da hasılat ve maliyetlerin sonuç hesapları ile ilişkilendirilmesi, işin tamamlandığı ve geçici kabulün yapıldığı dönemde söz konusu olurken, uluslararası muhasebe standartlarında işin tamamlanma düzeyine göre yıllara yaygın olarak dönemsel olarak maliyet ve hasılat muhasebeleştirilmekte ve her dönemde inşaata ilişkin karlar ve zararlar ölçülebilmektedir.

  İnşaat sözleşmelerine konu olan işlerin özelliği gereği, sözleşme kapsamındaki işin başlamasıyla tamamlanması farklı hesap dönemlerine girmektedir. Bu nedenle inşaat sözleşmelerine ilişkin muhasebe uygulamasındaki esas konu, sözleşme kapsamında elde edilen gelir ve maliyetlerin inşaat işinin gerçekleştirildiği hesap dönemlerine dağıtılmasıdır Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerine yönelik olarak düzenlenen inşaat sözleşmeleri ile ilgili uluslararası düzenlemeler incelendiğinde en önemli konunun gelir ve maliyetlerin inşaatın devam ettiği hesap dönemlerine dağıtılması olduğu görülmektedir.

  Nitekim IFRS for SMEs ‘in hasılata ilişkin hükümlerini düzenleyen 23. Bölümün 17-27 maddeleri inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirme esaslarını düzenlemiştir. Bu düzenlemede de, yıllara yaygın inşaat işlerinde hasılatın yıllara dağılımının işin tamamlanma yüzdesine göre hesaplanması öngörülmüştür.

Türkiye muhasebe standartları da Uluslararası muhasebe standartlardaki gelişmeleri izlemektedir. Türkiye’ de üç tane finansal raporlama çerçevesi vardır. Bunlardan bir tanesi IAS ve IFRS’leri (TMS-TFRS ‘leri) uygulamak mecburiyetinde olan bağımsız denetim kapsamında bulunan borsa şirketleri ve banka, sigorta, finansal kiralama şirketleri gibi finans sektörü işletmelerdir. Bir tanesi ise; bağımsız denetim kapsamında olan ancak Büyük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler için Finansal Raporlama Standardını (BOBİ FRS’yi) uygulayan işletmelerdir. BOBİ FRS; uluslararasında yayımlanan IFRS for SMEs Standardının kısmen yerini almış bir standarttır. BOBİ FRS küçük işletmeleri kapsamayıp sadece bağımsız denetim kapsamında olan ancak borsada işlem görmeyen büyük işletmelerle orta büyüklükteki işletmeleri kapsamaktadır. Bu yönüyle küçük işletmeleri de kapsayan IFRS for SMEs ten farklıdır. Küçük ve mikro işletmeler ise bağımsız denetim kapsamında olmayıp bu işletmeler için özel muhasebe standardı yayımlanıncaya kadar’’ Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ‘’hükümlerini uygulayan işletmelerdir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde muhasebeleştirme esasları her üç finansal raporlama sitemine tabi olan işletmelerde farklıdır. Bu bölümde en son düzenleme olan “TFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat’’ standardı Müşteriyle yapılan bir sözleşmeden doğan hasılatın ve nakit akışlarının niteliği, tutarı, zamanlamasına ilişkin faydalı bilgilerin finansal tablo kullanıcılarına raporlanmasında işletmenin uygulayacağı ilkeleri düzenlemektir (TFRS 15, Madde 1).

 Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun yayımlamış olduğu ve 1 Ocak 2018 tarihinde yürürlüğe giren ‘’Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı’’nın 5. Bölümünde Hasılat standardı içeriğinde Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin muhasebeleştirme esasları düzenlemiştir. Tam sette yürürlükten kalkan TMS 11 paralelinde ancak hasılat standardı içeriğinde yer alan hükümler getirmiştir. Bu bölümde, belirli işlem ve olaylardan elde edilen hasılata ilişkin muhasebe ilkeleri, hasılatın kayda alınma zamanı ve ölçümü düzenlenmektedir. ’Hasılat, işletmenin olağan faaliyetleri esnasında ortaya çıkan gelirdir’’ biçiminde tanımlanmaktadır. İşletmenin yüklenici olduğu inşa sözleşmeleri özel olarak düzenlenmiştir. Bu konudaki hükümleri aşağıdaki gibi özetleyebiliriz (BOBİ FRS madde 5.22-5.35) İnşa sözleşmesi; “bir varlığın veya tasarım, teknoloji, fonksiyon, nihai amaç veya kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili ya da birbirine bağımlı bir grup varlığın yapımı için özel olarak düzenlenmiş bir sözleşmedir. ’biçiminde tanımlanmıştır.

Bir inşa sözleşmesinin sonucunun güvenilir bir şekilde tahmin edilebildiği durumlarda sözleşmeye ilişkin hasılat ve maliyetler, raporlama dönemi sonu itibarıyla sözleşme kapsamındaki faaliyetin tamamlanma düzeyi dikkate alınarak kâr veya zarara yansıtılır. Kâr veya zarara yansıtılacak hasılat ve maliyetlerin belirlenmesinde sözleşmenin tamamlanma düzeyinin dikkate alınması “tamamlanma yüzdesi yöntemi” olarak adlandırılır. Bu yöntemde tamamlanan işe isabet eden hasılat, maliyet ve kârın raporlanması sağlanır.

Sonucun güvenilir olarak tahmin edilmesi, tamamlanma aşamasının, gelecekte ortaya çıkabilecek maliyetlerin ve faturaların tahsil edilebilirliğinin güvenilir bir biçimde tahmin edilmesini gerektirmektedir.

Tamamlanma yüzdesi yönteminde, finansal tablolara yansıtılacak hasılat tutarı işlemin veya sözleşmenin tamamlanma düzeyine göre belirlenir. Bu yöntemde, hizmet sunumuna veya inşa sözleşmesine ilişkin toplam hasılat ve maliyet tutarlarıyla ilgili tahminler, hizmet sunumu veya inşa sözleşmesi ilerledikçe gözden geçirilir ve gerektiğinde düzeltilir. Her raporlama dönemi sonunda, toplam hasılat tutarına ilişkin cari tahminlerle tamamlanma yüzdesinin çarpımı sonucunda işleme veya sözleşmeye ilişkin ilgili raporlama dönemi sonu itibarıyla birikimli olarak kayda alınması gereken hasılat tutarı bulunur. Birikimli hasılat tutarından geçmiş dönemlerde kaydedilen hasılat tutarı çıkarılarak raporlama döneminde kaydedilecek hasılat tutarı tespit edilir. Buraya kadar yapılan anlatımlardan anlaşılacağı üzere bağımsız denetime konu çalışmalar varsayımlar ve tahminler üzerine yapılan çalışmalardır bu nedenle konkordato komiseri olan meslek mensupları reel hesaplarda bu yöntemleri kullanması sağlıklı olmaz, o zaman konkordato komiserinin yapması gereken reel varlık tespitindeki çalışma nasıl olmalıdır.

Tensip Tarihi itibariyle sunulan Hesap Kalemlerinin Değerlemesi

HESAP GRUBU	AÇIKLAMA
Hazır Değerler	Kasa, alınan çekler, bankalar gibi bu grup içerisindeki kalemler nominal değerleri üzerinden, yabancı para birimi cinsinden varlıklarını reel varlık hesabı bilançosunun düzenlendiği tarihteki döviz kuru üzerinden değerlenir, dikkate alınması gereken kur ise Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası’nın açıkladığı döviz ve efektif alış kurudur.
Menkul Kıymetler	Borsa rayici bulunan menkul kıymetler bilançonun düzenlendiği tarihteki borsa rayicinden, borsa rayici bulunmayanlar ise piyasa rayiç değeri üzerinden değerlenir, Menkul kıymet değer düşüklüğü karşılığı ise gerçek bir borç olmadığı için bilançoya dahil edilmez.

 

Ticari Alacaklar	Tahsil edilebilir olanlar değerlendirilir ve bilançoda gösterilir.  şüpheli ticari alacaklar bilançoda gösterilmez. Ayrıca reel varlık hesabı bilançosunda “129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı” yer almaz. Senetli alacaklar tasarruf değeri ile bilançoya alınır. TCMB faiz oranı veya senet üzerindeki faiz üzerinden hesaplanan faiz tutarı “122 Alacak Senetleri Reeskontu”  hesabında gösterilir. Reeskont işlemi senetsiz alacaklarda uygulanabilir ve yine aynı hesapta takip edebiliriz. Verilen depozito ve teminatlar ise benzer şekilde tahsil edilebileceği tutarlar üzerinden bilançoya aktarılmalıdır.
Diğer Alacaklar	Tahsil edilebilirlik düzeyi ve gerçek bir borç niteliğinde olup olmamaları açısından değerlendirilerek kayda alınmalıdır.
Stoklar	Detaylı bir envanter işlemi yapılır ve stokların satılabilirlik dereceleri tespit edilir.  Bu envanter işlemi sırasında konsinye olarak elde tutulan stoklar kayda alınmaz. Konsinye olarak başka işletmelerde bulunan stoklar ise envantere dahil edilir.  Yarı mamüller ise bilanço kalemine alınmadan önce yarı mamül olarak satılabilirliklerinin veya mamül haline getirilebilirliklerinin değerlendirilmesi ve satılacak durumda olmayan malların bilanço kalemlerinde gösterilmemesi gerekmektedir. Stoklar grubu altında yer alan verilen sipariş avansları ise kayıtlı değerleri ile bilançoda yer almalıdır. Ayrıca değer düşüklüğü karşılıklarına reel varlık hesabı bilançosunda yer verilmez
Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri	Yıllara yaygın inşaat ve onarım maliyetleri hesabı reel varlık hesabı bilançosunda yer almamalıdır. Ancak hesabın içinde yüklenilen işe ait satılabilir malzemeler (demir, kum, çimento gibi) ve bilanço tarihine kadar tahakkuk etmiş ancak tahsil edilmemiş hakkedişler bilançonun aktifinde gösterilmelidir. Ayrıca bu hesapla bağı bulunan taşeronlara verilen avanslar hesabı da reel varlık hesabı bilançosunda kayıtlı defter değeriyle yer almalıdır.
Gelecek Aylara/Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları	Gelecek Aylara/Yıllara Ait Giderler hesabı reel varlık hesabı bilançosunda yer almaz. Gelir tahakkukları hesabı ise bilanço gününde tespit edilen değeri üzerinden yani alacak niteliği taşıyan unsurlar tespit edildikten sonra bu tutar üzerinden bilançoda yer verilmelidir. Ayrıca tespit edilen bu tutara ilişkin bilginin de bilanço dipnotlarında açıklanması gerekmektedir.
Diğer Dönen Varlıklar	Devreden KDV ve İndirilecek KDV kayıtlı defter değerleri ile reel varlık hesabı bilançosunda yer alır. İş avansları ve personel avansları kayıtlı değerleri üzerinden reel varlık hesabı bilançosunda gösterilir. Sayım ve Tesellüm Noksanları hesabı ise geçici hesap niteliğinde olduğu için reel varlık hesabı bilançosunda yer almaz. Diğer çeşitli dönen varlıklar ise kayıtlı değerleri ile yer alırken, diğer dönen varlıklar karşılığı hesabına gerçek bir borç niteliği taşımadığı için yer verilmez.

 

Mali Duran Varlıklar	Ortaklığımızın bulunduğu işletmelere bilançomuzda yer verirken varsa borsa rayiç bedelleri ile borsa da işlem görmüyorlar ise de bilirkişiler tarafından tespit edilecek olan değerlerle bilançoya aktarılır. Sermaye taahhütleri hesapları ise işletmenin borcu olarak gözüktüğü için bilançoda kayıtlı değerleri ile yer alır.
Maddi Duran Varlıklar	Maddi duran varlıklar reel varlık hesabı bilançosunda gösterilirken bilirkişiler tarafından tespit edilecek olan satış bedelleri üzerinden gösterilir. Bu hesap grubu altında yer alan amortismanlar ise reel varlık hesabı bilançosunda yer almaz. Yapılmakta olan yatırımlar hesabı rayiç bedelleri ile verilen avanslar kayıtlı değerleriyle reel varlık hesabı bilançosunda yer alır.
Maddi Olmayan Duran Varlıklar	Patent ve marka gibi varlıkların kullanım hakkı ‘tescil’ ile olabileceğinden bu tür varlıklardan tescil belgeleri bulunanlar borca batıktık bilançosunda yer alır. Ayrıca maddi olmayan duran varlıklar grubu altındaki şerefiye, kuruluş ve örgütlenme gideri, araştırma ve geliştirme gideri, özel maliyetler ve birikmiş amortismanlar da tek başına satılmaları mümkün olmamaları ve gerçek gider niteliği taşımadıklarından dolayı reel varlık hesabı bilançosunda yer almaz. Yine bu hesap grubu altındaki verilen avanslar kayıtlı değerleri ile diğer maddi olmayan duran varlıklar ise içeriği dipnotlarda açıklanarak bilirkişilerce tespit edilen piyasa değerleriyle reel varlık hesabı bilançosunda yer verilir.
Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar	Verilen avanslar kayıtlı değerleriyle reel varlık hesabı bilançosunda yer alır. arama giderleri, hazırlık ve geliştirme giderleri, diğer özel tükenmeye tabi varlıklar ve birikmiş tükenme payları hesapları reel varlık hesabı bilançosunda yer almaz.
Mali Borçlar	Finansal kiralama işlemlerinden borçlar hesabı kayıtlı değeriyle, ertelenmiş finansal kiralama borçlanma maliyetleri hesabı ise gerekli hesaplamalar yapıldıktan sonraki bulunan değeriyle bilançoda yer alır. Mali borçlar grubu altında yer alan uzun vadeli kredilerin anapara ve faizleri, tahvil anapara ve borç taksit faizleri, çıkarılmış bonolar ve senetler, çıkarılmış diğer menkul kıymetler ve diğer mali borçlar reel varlık hesabı bilançosunda gösterilirken kayıtlı değerleriyle gösterilirler. Ayrıca menkul kıymet ihraç farkları hesabı ise reel varlık hesabı bilançosunda yer almamalıdır.
Ticari Borçlar	Satıcılar, Borç Senetleri, Alınan Depozito ve Teminatlar ve Diğer Ticari borçlar hesap kalemleri işletmenin gerçek borç niteliği taşıdığından reel varlık hesabı bilançosuna aktarılırken kayıtlı değerleri ile aktarılırlar. Borç Senetlerine reeskont hesaplanır ve bilançoda yer alır.
Diğer Borçlar	Diğer borç senetleri hesapları reeskontu hesabına vadesi gelmemiş senetlerin hesaplanan iskontoları kaydedilerek reel varlık hesabı bilançosuna aktarılır. Ortaklara Borçlar, İştiraklere Borçlar, Bağlı Ortaklıklara Borçlar, Personele Borçlar ve Diğer Çeşitli Borçlar hesapları ise reel varlık hesabı bilançosuna kayıtlı değerleriyle aktarılır.
Alınan Avanslar	Alınan Sipariş Avansları ve Alınan Diğer Avanslar hesap kalemleri reel varlık hesabı bilançosuna aktarılırken kayıtlı değerleri üzerinden aktarılırlar.
Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakkedişleri	Bir borç unsuru olmadığından reel varlık hesabı bilançosunda yer almaz.
Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler	Borç niteliği taşıdıklarından tamamı bilançoda yer alır.
Borç ve Gider Karşılıkları	Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükler Karşılıkları ve Dönem Karının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri hesapları reel varlık hesabı bilançosuna kayıtlı değerleriyle aktarılır. Kıdem Tazminatı Karşılığı, Maliyet Giderleri Karşılığı ve Diğer Borç ve Gider Karşılıkları hesapları ise hesaplamaları yapılarak dipnotlarda açıklandıktan sonra belirlenen tutarlarla reel varlık hesabı bilançosuna aktarılır. Ayrıca uzun vadeli yabancı kaynaklar altında yer alan borç ve gider karşılıkları hesap grubu altındaki hesaplar is reel varlık hesabı bilançosuna kayıtlı değerleriyle aktarılır.
Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları	Gelecek aylara/yıllara ait gelirler hesabı reel varlık hesabı bilançosunda yer almazlar. Yine kısa vadeli yabancı kaynaklarda ve uzun vadeli yabancı kaynaklarda yer alan gider tahakkukları hesapları ise kayıtlı değerleri üzerinden reel varlık hesabı bilançosunda yer alır.
Diğer Kısa/Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar	Sayım ve tesellüm fazlalığı hesapları borç niteliği taşımadıkları için reel varlık hesabı bilançosunda yer almaz. Diğer kalemler ise kayıtlı değerleriyle bilançoda yer alır. Diğer uzun vadeli yabancı kaynaklar hesap grubunda yer alan hesaplar ise kayıtlı değerleriyle reel varlık hesabı bilançosunda yer alır.

 Şirketin kaydi bilançosuna bakarak rayiç değer esasına göre güncelleştirilmiş reel varlık bilançosunda aktifin pasifi karşılama oranı, başka bir ifade ile borca batıklık oranı, toplam aktifin, toplam yabancı kaynaklara bölünmesiyle bulunur. Borca batık olma kavramı, şirket varlıklarının bilânçoda mukayyet değerleriyle değil gerçek değerleriyle (hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de muhtemel satış fiyatlarıyla) değerlemeye tâbi tutulmaları durumunda dahi şirketten alacaklı olanların, alacaklarını alamamaları, yani şirketin kısa ve uzun vadeli borç ve taahhütlerini karşılayamaması demektir. 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu'nda anonim şirketler için "Sermayenin kaybı, borca batık olma durumu" (Çağrı ve bildirim yükümü) başlığı altında 376. ve limited şirketler için, bildirim yükümlülüğü başlığı altında 633. maddesinde ele alınmıştır.

24.01.2019

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.