Mustafa Pehlivan
Yeminli Mali Müşavir
E. Vergi Müfettişi
ymmmustafapehlivan@gmail.com

Matrah / Vergi Artırımları Kapsamında İdarenin Uygulamaları

Kamuoyunda “Yapılandırma Kanunu” olarak bilinen borç yapılandırma ve matrah/vergi artırımı hükümleri içeren çok sayıda kanun çıkarıldı. Bunlardan 7326 Sayılı Kanun ile 7440 Sayılı Kanunun hükümleri halen geçerli durumdadır. Her iki kanunda da matrah ve vergi artırımına yönelik olarak benzer düzenlemeler yer almaktadır. Nitekim 7440 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun “Matrah ve vergi artırımı” başlıklı 5. Maddesine göre, mükelleflerin kanunda belirtilen şartlar dahilinde matrah ve vergi artırımı yapmaları ve buna ilişkin vergileri kanunda belirtilen süre ve şekilde ödemeleri hâlinde halinde artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi ile olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz. Kanunun 5 inci maddesinin 1 ve 3 numaralı fıkraları aynen aşağıda gösterilmiştir;

- Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri hâlinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmaz.

- Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri hâlinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz.

Kanunun aynı maddesinin 9 uncu fıkrasında sayılan mükelleflerin matrah artırımı hükümlerinden yararlanamayacakları kabul edilmiştir. Bu düzenleme, kanun kapsamında inceleme ve tarhiyat muafiyetinden bu mükelleflerin (matrah/vergi artırımı yapsalar dahi) yararlanamamaları anlamına gelmektedir. Yani aşağıda sayılan mükellefler, matrah/vergi artırımı yapsalar ve süresinde ödeme şartını yerine getirmiş olsalar bile bu mükellefler nezdinde inceleme ve tarhiyat yapılabilecektir. Ancak bunlar kanun metninde tahdidi (sınırlandırılarak) olarak sayılmış olup bunların yorum ile genişletilmesi kanuna aykırı olacaktır. Bunlar aşağıda kanun metni ile gösterilmiştir;

1) 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasında yer alan "defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler" ile aynı Kanunun 359 uncu maddesinin (ç) fıkrasında yer alan fiilleri işleyenler (Bu alt bent kapsamındaki fiillerin 2022 yılında veya bu maddenin kapsadığı dönemlerden herhangi birinde işlendiğinin tespit edilmesi hâlinde bu mükellefler diğer dönemler için de matrah ve vergi artırım hükümlerinden yararlanamazlar.).

2) Terör suçundan hüküm giyenler.

3) Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarında terör örgütlerine veya Devletin milli güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle adli makamlar, genel kolluk kuvvetleri veya Mali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı tarafından yürütülen soruşturma ve kovuşturmalar kapsamında vergi incelemesi yapılması, terörün finansmanı suçu veya aklama suçu kapsamında inceleme ve araştırma yapılması talep edilenler.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinin ç fıkrası: Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmediği halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldıran, donanım veya yazılımını değiştiren veya yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engelleyen, cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştiren veya silen, ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyen veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler üç yıldan sekiz  yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

Matrah/Vergi Artırımı Yapmış Olmalarına Rağmen Sahte Belge Düzenleme Raporundan Sonra Kullanıcılardan Beyanlarını Düzeltmeleri İstenmektedir: Sahte belge düzenleme tespiti yapılıp da hakkında vergi tekniği raporu düzenlenen mükelleften fatura alan kullanıcılar özel esaslara alınmak üzere vergi dairesine bildirilmektedir. Vergi dairesi kullanıcıların matrah/vergi artırımı yapıp yapmadığına bakmaksızın kullanıcılardan işlemin gerçekliğini ispat etmelerini veya yazıya konu sahte faturaları kayıtlarından çıkarmalarını istemekte ve aksi halde özel esaslara alınacağını mükellefe iletmektedir. Ancak işlemin gerçekliğinin ispat edilmesi çoğu zaman imkan dahilinde olmadığı gibi bu konuda somut kanıtlar olsa bile vergi dairesinin ikna edilmesi pek mümkün değildir. Dolayısıyla bütün vergi daireleri söz konusu faturaların kayıtlardan çıkarılmasını beklemekte olup aksi halde ilgili mükellef sahte belge kullanma tespitiyle özel esaslara alınmaktadır. İlgili mükelleflerin varsa iade talepleri yerine getirilmemektedir. Ancak, ilgili dönem için matrah/vergi artırımı yapan mükelleflere de aynı işlem uygulanmaktadır. İlgili dönemler için matrah/vergi artırımı yapmış olan bir mükelleften bunun istenmesi kanuni olmaktan uzaktır. Zira normalde incelemeye bile alınmayacak olan mükelleften kendi beyanı ile vergi ödemesi beklenmektedir. Mükellef matrah/vergi artırımı yapmış olması nedeniyle re’sen yapılamayan tarhiyat mükellefin beyanı üzerine yapılmak istenmektedir. Üstelik mükellef adeta özel esaslara alınmakla korkutulmaktadır. Sayılan bu nedenlerle bu uygulama hukuk devleti ilkesi ile hiç bağdaşmamakta olup bir an önce bu uygulamaya son verilmelidir.      

Bilerek Sahte Belge Kullanma Kapsamına Alınarak Yapılan İşlemler: 7440 Sayılı Kanun kapsamında inceleme ve tarhiyat muafiyeti söz konusu olduğunda en çok sorun sahte belge kullanma incelemelerinde ortaya çıkmaktadır. 7440 Sayılı Kanun metninde, matrah/vergi artırımı hükümlerinden yararlanamayacak olanlar arasında sahte belge kullanma fiilini işleyenler sayılmamıştır. Hatta matrah/vergi artırımı hükümlerinden yararlanamayacak olanların tahdidi olarak sayıldığı Kanunun 5 inci maddesinin 9 uncu fıkrasında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yer alan sahte belge kullanma fiilinden hiç bahsedilmemektedir. Yani sahte belge kullanma fiilini işleyen mükelleflerin kanunun sağladığı avantajlardan yararlanmaları mümkündür. Hatta bu konuda tartışma bile yoktur. Bu bağlamda, sahte belge kullanma incelemeleri çoğu durumda (?) içeriğine bile bakılmadan kapatılmaktadır. Hatta uygulamada, matrah/vergi artırımı yapan mükelleflerin sahte belge kullanma gerekçeli incelemelerinin çok büyük bir kısmı, kullanılan belgenin miktarına, belgenin içeriğine, kullanıcı mükellefin maksadına hiç bakılmadan kapatılmaktadır. Zira kanun metni çok açık olup matrah/vergi artırımı yapmış olan mükelleflerden sahte belge kullanma fiilini işleyen mükellefler nezdinde inceleme ve tarhiyat yapılması mümkün değildir. 

Bununla birlikte, 7440 Sayılı Kanun kapsamında matrah/vergi artırımı yapılmış ve ödeme şartı ihlal edilmemiş olmasına rağmen, bazı mükelleflerin bilerek sahte belge kullandıkları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yer alan sahte belge kullanma fiilini işledikleri savıyla incelemeye alındıkları ve bu kapsamda inceleme yapılarak tarhiyat önerildiği görülmektedir. Ancak bu yaklaşım ve uygulama 7440 Sayılı Kanununa açık bir şekilde aykırıdır. Zira 7440 Sayılı Kanunda sahte belge kullanma fiilinden hiç bahsedilmediği gibi sahte belge kullanma incelemelerinin 7440 Sayılı Kanuna göre “bilerek – bilmeyerek kullanma” şeklinde ayrıma gidilmesinin de kanuni veya hukuki hiçbir dayanağı yoktur.

Ancak, idare, uygulamada birliği sağlamak adına, bazı inceleme türlerinde mükelleflerin bilerek sahte belge kullandığı, bunun VUK 359’a göre suç niteliğinde olduğundan bahisle matrah/vergi artırımına rağmen inceleme yapılmakta ve üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat önerilmektedir. Vergi daireleri de bu tarhiyat önerilerini vergi/ceza ihbarnamesine dönüştürmektedir. Örnek vermek gerekirse, bugünlerde akaryakıt sektöründe faaliyet gösteren firmalar nezdinde yoğun olarak sahte belge düzenleme yönünden incelemeler yapılmaktadır. Bu kapsamda, sahte belge düzenleyen firmalar hakkında yazılan raporlara istinaden bunlardan sahte belge alarak kullanan kullanıcı mükellefler nezdinde yapılan incelemelerde; Sahte akaryakıt faturasını alan kullanıcı mükellef akaryakıt bayisi ise bu mükellefin bilerek sahte belge kullandığından bahisle matrah/vergi artırımı yapılmış olsa bile inceleme yapılması ve bilerek sahte belge kullanma fiili işlendiğinden bahisle üç vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması yoluna gidilmektedir. Aynı sahte belge düzenleyici firmadan sahte belge alan ancak akaryakıt bayisi olmayan firmalar hakkındaki inceleme görevleri ise inceleme yapılmadan kapatılmaktadır.

Ancak bu tarhiyatların dava edilmesi durumunda yargı tarafından iptal edileceği neredeyse kesindir. Bu da kaynak ve emek israfı demektir.  Diğer yandan aynı kapsamda bazı incelemeler kapatılırken diğer bazı incelemelerin üç kat vergi ziyaı gibi bir cezalandırmaya dönüşmesi akla ve mantığa da uygun düşmemektedir. Yapılan bu uygulamanın hiçbir kanuni dayanağı bulunmamaktadır. Bu sadece yorum yoluyla mükellefleri cezalandırmaktan ibarettir. Bu nedenle idarenin bir an önce 7440 Sayılı Kanuna açık bir şekilde aykırı olan bu uygulamalardan vazgeçmesi elzemdir.

Sahte Belge Düzenleme Gerekçeli İncelemelerde Yapılan İşlemler: 7440 Sayılı Kanunun 5 inci maddesinin 9 uncu fıkrasının a) alt bendinde sayılan mükelleflerin aynı maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerinden yararlanamayacakları hüküm altına alınmıştır. Buna göre sayılan mükellefler, 7440 Sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerine göre matrah/vergi artırımı yapamayacaklardır. Bu mükellefler bu kapsamda matrah artırımı yapsalar bile bu mükellefler nezdinde inceleme ve tarhiyat yapılabilecektir. 7440 Sayılı Kanuna ilişkin 1 Seri Nolu Genel Tebliğinde ise konu şu şekilde açıklanmıştır.

“Haklarında, 2018, 2019, 2020, 2021 ve 2022 yıllarının herhangi birinde Kanunun yayımlandığı 12/3/2023 tarihinden önce vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporlar ile 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasında yer alan defter, kayıt ve belgeleri yok etme veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma veya hiç yaprak koymama veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme fiilleri ile aynı Kanunun 359 uncu maddesinin (ç) fıkrasında yer alan fiillerin işlendiğine yönelik tespit yapılanların Kanunun 5 inci maddesi hükmüne göre 2018, 2019, 2020, 2021 ve 2022 yıllarının hiçbiri için matrah ve vergi artırımından yararlanmaları mümkün değildir.”

Öncelikle belirtmek gerekir ki 7440 Sayılı Kanunun yayım (12/3/2023) tarihinden önce başlanmış olup da bu tarih itibariyle devam eden incelemeler yazımızın konusu dışındadır. Zira bu kapsamdaki incelemelerin yapılmaya devam edeceği açıktır ve bu konuda tartışma yoktur. Ancak 7440 Sayılı Kanunun yayımı tarihi itibariyle (2018, 2019, 2020, 2021 ve 2022 yılları için) hakkında sahte belge düzenlediği yönünde rapor ile tespit bulunmayan ancak 7440 Sayılı Kanunun yayımı tarihinden sonra sahte belge düzenleme yönünden incelemeye alınan (matrah/vergi artırımı yapmış) mükellefler konusunda tartışmalı uygulamalar söz konusu olmaktadır.

7440 Sayılı Kanuna ilişkin 1 Seri Nolu Genel Tebliğinde Kanunun yayımlandığı 12/3/2023 tarihinden önce vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporlar ile sahte belge düzenleme fiilinin işlendiğine yönelik tespit yapılanlardan (kanunun yayım tarihi itibariyle devam eden incelemeler hariç) bahsedilmektedir. Yani Kanunun yayım tarihinden önce hakkında vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit bulunanların matrah/vergi artırımı yapamayacağı kabul edilmiştir. Buna göre, henüz hakkında inceleme yapılmamış, sahte belge düzenleme yönünden hakkında rapor düzenlenmemiş ancak sahte belge düzenleme ihtimali veya riski nedeniyle 12/3/2023 tarihinden sonra incelemeye alınan, sahte belge düzenleme riski yüksek bulunarak özel esaslara alınan mükelleflerin 7440 Sayılı Kanun kapsamında matrah/vergi artırımı yapmaları mümkündür. Dolayısıyla, hakkında 12/3/2023 tarihinden önce sahte belge düzenleme tespiti bulunmayan ve matrah/vergi artırımı yapmış olan mükellefler nezdinde sahte belge düzenleme yönünden bile olsa artık inceleme yapılması ve tarhiyat önerilmesi mümkün değildir. Hatta hakkında 12/3/2023 tarihinden önce sahte belge düzenleme tespiti bulunmayan ve matrah/vergi artırımı yapmış olan mükellefin sahte belge düzenleme ihtimali %100 bile olsa artık inceleme yapılması ve tarhiyat önerilmesi mümkün değildir.

Bununla birlikte, 7440 Sayılı Kanunun yayımı tarihi itibariyle (2018, 2019, 2020, 2021 ve 2022 yılları için) hakkında sahte belge düzenlediği yönünde rapor ile tespit bulunmayan ve matrah/vergi artırımı yapmış olan bazı mükelleflerin 7440 Sayılı Kanunun yayımı tarihinden sonra sahte belge düzenleme yönünden incelemeye alındıkları görülmektedir. Risk analizine veya başka diğer (adreste bulunmama, sahte belge kullanma, defter ve belge ibraz etmeme gibi) tespitlere bağlı olarak, sahte belge düzenleme riski yüksek bulunarak özel esaslara alınan mükelleflerin, 7440 Sayılı Kanun kapsamında matrah/vergi artırımı yapmış olmalarına rağmen incelemeye alındıkları ve fiilen incelendikleri anlaşılmaktadır. Yapılan incelemelerde ise “ortaya yol” seçilerek sahte belge düzenleme tespitlerini içeren vergi tekniği raporu ile vergi suçu raporu düzenlenmekte ve artırımda bulunulan vergi türleri ile dönemler için tarhiyat önerilmemektedir.

Ancak, 7440 Sayılı Kanunun yayımı tarihi itibariyle (2018, 2019, 2020, 2021 ve 2022 yılları için) hakkında sahte belge düzenlediği yönünde rapor ile tespit bulunmayan mükelleflerin matrah/vergi artırımı yapmalarına imkan verilmiştir. Bu durumda, sahte belge düzenlediği yönünde rapor ile tespit bulunmayan mükelleflerden 7440 Sayılı Kanununa göre matrah/vergi artırımı yapan mükellefler nezdinde inceleme yapılması ve tarhiyat önerilmesi mümkün değildir. Kanunda ve tebliğde risk analizinden hiç bahsedilmediği gibi sahte belge düzenleme riski yüksek bulunarak özel esaslara alınan mükelleflerin incelenebileceğine ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Son olarak, idari uygulamada seçilen “ortaya yol” ise kanuni düzenlemeye tamamen aykırıdır. Zira inceleme yapılmakta ancak tarhiyat önerilmemektedir. Oysaki kanuni düzenlemede inceleme ve tarhiyat birbirinden ayrı görülmemiştir. Buna göre, bu kapsamdaki mükellefler için “ortaya yol” seçilerek inceleme yapılması ama tarhiyat yapılmaması şeklindeki idari uygulama 7440 Sayılı Kanununa açık bir şekilde aykırıdır. Bu nedenle bu uygulamadan bir an önce vazgeçilmelidir.

Sonraki Döneme Devreden KDV’nin Düzeltilmesine Yönelik Yapılan İşlemler: 7440 Sayılı Kanunun 5 inci maddesinin 3 üncü fıkrasının e alt bendinde “Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ………………….. inceleme ve/veya tarhiyat hakkı saklıdır. Sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemez.” Denilmiştir. 7440 Sayılı Kanuna ilişkin 1 Seri Nolu Genel Tebliğinde ise konu “Artırımda bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırımda bulunulan dönemler için “Sonraki Dönemlere Devreden KDV” yönünden vergi incelemesi yapılabilecektir. Bu incelemelerde artırımda bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyecek, elde edilen bulgular artırımda bulunulmayan dönemlerdeki tarhiyatlar için kullanılabilecektir.” Denilerek açıklanmıştır.

Ancak, bugüne kadar, sonraki döneme devreden katma değer vergisi yönünden nasıl bir inceleme yapılabileceği, hangi durumlarda devreden katma değer vergisinin düzeltmeye esas alınacağı, artırımda bulunulmayan yıllar için nasıl bir düzeltme yapılacağı hususunda somut bir açıklama yapılmamıştır. Oysaki sonraki döneme devreden KDV’nin düzeltilerek tarhiyatın sonraki dönemlerde yapılması sadece verginin ve cezanın ertelenmesi anlamına gelecektir. Bu uygulama da 7440 Sayılı Kanunda yer alan vergi artırımının kanuni maksadına aykırılık teşkil edecektir. Zira Kanun matrah/vergi artırımı yapılması durumunda vergi incelemesi ve tarhiyat yapılmamasını kabul etmiştir.

Bununla birlikte, sahte belge kullandığı tespit edilen mükelleflerden 7440 Sayılı Kanun kapsamında matrah/vergi artırımı yapanlara, vergi daireleri tarafından yazılı olarak artırımda bulunulmayan dönemler için düzeltme yapmalarının istendiği anlaşılmaktadır. Ancak, matrah/vergi artırımı yapılmış olmasına rağmen, sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılması, azaltılan/düzeltilen katma değer vergisi tutarının artırım yapılmayan dönemler için başlangıç tutarı (önceki dönemden devreden katma değer vergisi) olarak dikkate alınması durumunda, artırım yapılmayan dönemlerde ödenecek katma değer vergisi ortaya çıkacaktır. Dolayısıyla böyle bir uygulama yapılması durumunda, çoğu mükellef için, matrah/vergi artırımı re’sen tarh edilecek verginin sadece ertelenmesine neden olacaktır. Oysaki 7440 Sayılı Kanunun maksadı, matrah/vergi artırımı yapan mükelleflerin artırımda bulunulan dönemler için inceleme ve tarhiyattan muaf tutulmasıdır. Dolaysıyla yukarıda açıklanan bu uygulama, 7440 Sayılı Kanunun maksadını aşan bir uygulamadır. Bu nedenle bu uygulamanın tekrar değerlendirilmesi ve buna son verilmesi yerinde olacaktır.

12.06.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.