Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Yurt Dışı İştirak Kazancı İstisnalarının Sistematik Yapısı Hakkında Açıklamalar

Yurt dışındaki (kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunmayan) anonim veya limited şirket statüsündeki kurumlara iştirakten kaynaklanan kazançların Türkiye’deki vergileme rejimi konusunda iki temel düzenleme bulunmaktadır.

Bunlardan birincisi Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. Maddesinde (b) işaretli fıkrasında yer alan “ yurt dışındaki kurumlara iştirakten sağlanan kazançlarla ilgili istisna” düzenlemesidir.

Bu maddede yer alan istisnalar “bütüncüldür”. Yasada yer alan şartları taşıyan kazancın tamamı vergi dışı tutulmaktadır. (Buradaki “tamamı” ibaresi, şartlara uygun kazanç kısmını ifade etmektedir. )

Yurt dışı şirketlere iştirak olayına ilişkin ikinci düzenleme Kurumlar Vergisi Kanununun 7. Maddesinde düzenlenen, “Kontrol Edilen Yabancı Kurumlara İştirakten Sağlanan Kazançlar” dır.

Yazımızda, Kurumlar Vergisinde yer alan yurt dışı kurumlara iştiraklerden elde edilen kazançlar konusundaki sistematiği ve benzerlikler ile farklılıkları anlatmaya çalışacağız.

1- Genel Nitelikli Yurt Dışı İştirakler

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. Maddesinin (b) fıkrasında düzenlen Yurt dışı iştirak tipi GENEL niteliktedir.

İştirak edilen yabancı kurumun hangi sektörde faaliyet gösterdiği önemli değildir. Önemli olan iştirak nispeti ve kazancın Türkiye’ye transfer zamanıdır.

5. Maddede yer alan bu konudaki düzenlemeye göre yurt dışı iştiraklerde istisna uygulanabilmesi için :

- İştirak payını elinde tutan şirketin, yurt dışı şirketin ödenmiş sermayesinin en az % 10'una sahip olması,

 - Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması

- Yurt dışı iştirak kazancının, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması, (iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında vergi yükü taşıması aranır.)

Şartları aranmaktadır.

Ancak, 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelirler ve kazançlara uygulanacak istisnalarda, yabancı kurumun ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunması halinde, yukarıda belirtilen şartların varlığı aranmayacaktır.

Dolayısıyla, 2023 yılı dahil izleyen yıllarda yurt dışı genel iştirak kazançları istisnası için sadece iştirak oranı (%50) ön plana çıkmaktadır. İştirak hissesinin elde tutulma süresi ya da vergi yükü taşınması gibi diğer şartlar ortadan kalkmaktadır.

Önemli olan iştirak oranı ve kazancın, ilgili beyannamenin verileceği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesidir.

Bu durum iştirak edilen şirketin sermayesinin %50 oranındaki kısmına sahip olunan durumlar için geçerli olduğundan, %10 ila %50 arasındaki sermaye payları iktisabı dolayısıyla elde edilen iştirak kazançlarında yine yukarıda yer verdiğimiz şartlar aranacaktır.

İstisna oranı ne olursa olsun, bir genel şart olarak, iştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmesi gerekmektedir.

Burada belirtilen şartlar, normal iştirak durumları için geçerlidir. Ancak, Yurt dışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetler konusundaki istisna düzenlemesi farklılık arz etmektedir.

Bu duruma aşağıda ayrıca değineceğiz.

İstisna uygulamasında sözü edilen vergi yükü ise iştirak edilen kurumun kanunî veya iş merkezinin bulunduğu ülkede, kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dikkate alınarak hesaplanır. Kar dağıtımına kaynak olan kazanç üzerinden ödenen vergi tabiri yalnızca gelir ve kurumlar vergisini değil, bu kazanca ilişkin olarak ödenmiş diğer vergileri de kapsamaktadır. Bu durumda, o döneme ilişkin olarak toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile o ülkede tahakkuk eden (ödenip ödenmediği önemli değildir) gelir ve kurumlar vergisi toplamının oranlanması suretiyle dağıtılacak kar payının vergi yükü hesaplanacaktır.

2- Yurt Dışı İştirak Hissesinin Elden Çıkartılmasından Doğan Kazançlarda İstisna

Yukarıda yapılan açıklamalar, iştirak hissesinin geliri ile ilgili durumlar içindir. Yurt dışı iştiraklere ait hisselerin elden çıkartılması konusunda ise ayrı bir düzenleme bulunmaktadır.

Buna göre, Yurt Dışı İştirak Hissesinin “elden çıkartılmasından” kaynaklanan kazançların istisna tutulabilmesi için;

- Öncelikle, asli faaliyeti yurt dışı şirketlere iştirakten oluşan ve bu alanda faaliyet gösteren bir tam mükellef A.Ş. niteliğinde olmak,

- Aktif varlıklarının (nakit değerler hariç) %75 veya daha fazlasını bu iştirakler için kullanıyor olmak,

- Bu işleri aralıksız bir yıldan beri sürdürüyor olmak,

-Yurt dışındaki Aş. ve/veya Ltd. Şirketlerinin her birine en az %10 oranında olmak kaydıyla iştirak etmek

- Elden çıkartılan iştirak hisselerinin iki tam yıl aktifinde bulunduruyor olmak

Gerekmektedir.

3- Yurt dışı inşaat, onarım ve teknik hizmetlerle ilgili özel durum.

Yurt dışı inşaat onarım hizmetleri ile ilgili yurt dışı kazanç istisnası konusu özel bir durumdur. Bu kazançlarda istisna uygulaması iki kategoridedir.

• Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetlerden doğrudan elde edilen kazançlar için kurumlar vergisi istisnası değil, yurt dışında ödenen benzeri vergilerin indirimi mekanizması söz konusudur.
•  Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda Türkiye’deki merkez, bu şirketlerin ana iştirakçisi olmaktadır.
• Yurt dışındaki şirketin özel bir amaç için (inşaat, onarım montaj ve teknik hizmetler için) kurulduğunun ana sözleşmede belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması zorunludur.

Yurt dışı, inşaat, onarım, montaj işleri için kurulan bu şirketlere iştirak edilmesinden kaynaklanan kazançlar kurumlar vergisinden İSTİSNADIR.

Üstelik bu kazançlar için, yukarıda yer verdiğimiz istisna uygulanmasına ilişkin şartlar da aranmayacaktır. 

4- Kontrol Edilen Yabancı Kurum (CFC) kazançlarında vergileme

Kontrol edilen yabancı kurum (Controlled Foreign Companies) kazançlarının vergilenmesi normal bir istisna konusu değildir.

Bu uygulama 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’yla getirilmiş bir vergi güvenlik müessesesidir. Bu nedenle Kontrol edilen yabancı kurum ile ilgili düzenlemeler Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7. Maddesinde ayrıca düzenlenmiştir.

Düzenlemenin amacı, ticari ve sınai mahiyette olmayan yatırımlarını düşük vergi oranlı ülkelere yönlendiren mükellefler ile Türkiye'de yatırım yapan mükellefler arasındaki vergi eşitsizliğinin giderilmesidir.

Kanundaki düzenlemeye göre, bazı durumlarda, yurtdışında iştirak edilen şirketin karından - kar dağıtılmasa bile- Türk şirketi yada gerçek kişinin hissesine isabet eden tutar Türkiye’de beyan konusu olacak ve vergilenecektir.

Kontrol edilen yabancı kurumlara iştirakten sağlanan kazançların, genel yurt dışı şirketlere iştirakten farkı, bu yurt dışı şirketlerin kazançlarının ticari faaliyetten değil, faiz, kar payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi “pasif kazançlardan” oluşmasıdır.

Türkiye’den çıkartılan para/sermaye ile yurt dışında ve özellikle vergi cenneti sayılan ya da düşük oranda vergileme yapılan yerlerde kurulan şirketler üzerinden “gayri ticari” sektörlerden kazanç elde edilmektedir.

Bu nedenle, kontrol edilen yabancı kurum düzenlemesi, ayrı bir madde olarak Kurumlar Vergisi Kanununda yer almaktadır.

Yurt dışı şirketlere iştiraklerle ilgili 5. Maddedeki genel istisna düzenlemesinde, kar payı dağıtacak olan sektör veya faaliyet konusu hakkında bir sınırlama olmadığı halde, kontrol edilen yabancı kurumlardan sağlanan iştirak kazançlarında, kar payı dağıtacak olan şirketler için hem “asgari iştirak oranı” hem de “faaliyet alanı” sınırlaması bulunmaktadır.

Kontrol edilen yabancı kurumlardan elde edilen iştirak gelirlerinin Türkiye’de vergilenmesi konusunda şu şartların varlığına bakılmaktadır. Bu şartlar mevcut değilse, kontrol edilen yabancı kurumlardan elde edilen iştirak kazancı değil, normal yurt dışı iştirak kazancı işlemine tabi tutulur.

a-Tam mükellef Türk kurumları ve/veya gerçek kişilerin doğrudan ya da dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte yabancı kurumun en az % 50 hissesine sahip olmaları gerekmektedir. Gerçek kişilerin, tüzel kişilik ile ilişkili olması şart değildir.

Bu sermaye pay oranı, iştirak edilen şirketin idari ve mali kontrolunu sağlamaktadır. İştirak edilen şirket yurt dışında olmakla birlikte, şirketin yönetimi Türkiye’deki iştirakçi şirket tarafından yürütülmektedir.

Kontrol edilen yabancı kuruma iştirak olayında doğrudan iştirakler için bir sorun yoktur. Ancak, dolaylı iştirak ilişkisinin birden çok kademeli olması halinde, en sondaki dolaylı iştirake kadar ortaklık ilişkileri dikkate alınacaktır. Buna göre, holding şirketleri veya grup şirketleri arasında dolaştırılan sermaye ile yurt dışı bir şirket kontrol altına alınıyorsa, bu şirketler arasındaki ilişki dikkate alınarak madde kapsamında olup olmadığına bakılacaktır.

b- İştirak edilen yabancı kurumun yurt dışındaki faaliyetinin de bazı özellikler taşıması gerekir. Kontrol altındaki yabancı kurumun gayrisafi gelirinin % 25 veya fazlası faiz, kar payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi “pasif nitelikli” gelirlerden oluşmalıdır.

Yabancı kurumun kar payı elde ettiği diğer kurumların aktif ticari yada sınai faaliyetle uğraşması, kontrol edilen kurumdan sağlanan bu kar payının pasif niteliğini değiştirmez.

Ancak, Yabancı ülkedeki kurumun tüm kazançlarının ticari, zirai veya mesleki faaliyetten kaynaklanması durumunda, (diğer şartlar gerçekleşse bile) bu şirket CFC (Kontrol Edilen Yabancı Kurum) sayılmaz. Yabancı ülkede iştirak edilen yani kontrol altındaki şirketin, ticari bilanço karı üzerinden % 10'dan düşük oranda vergilendirilmiş olması, böylece gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükünün (total tax burden) %15 den az olması gerekir.

Bu konuda önemli olan husus o ülkede uygulanan vergi oranı değil, kazanç üzerinden ödenen dolaylı ya da doğrudan yapılan vergi ödemeleri ölçülerek bulunan toplam vergi yüküdür.

Gelir ya da kurumlar vergisi dışındaki vergiler, vergi yükünün hesabında dikkate alınmaz.

c- Yurt dışında iştirak edilen şirketin ilgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatı 100.000 TL karşılığı yabancı parayı geçmelidir. (Küçük meblağlar dikkate alınmamaktadır.)

Yukarıdaki şartların hepsi gerçekleşiyorsa, tam mükellef Türk kurumu yurtdışındaki şirketten hissesine düşen kazanç tutarını, (söz konusu kazanç dağıtılmamış olsa bile) hesap döneminin kapandığı yıla ait kurumlar vergisi kazancına ilave edecektir.

Yurtdışında iştirak edilen kurum tarafından daha sonra kar dağıtımı yapılması halinde , daha önce vergilendirilen kısım tekrar kurumlar vergisine tabi tutulmaz.

Yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye'de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33. Maddesinde belirtilen şartlar dahilinde mahsup edilebilecektir.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümleri Türkiye’nin kontrol edilen yabancı kurumlara ilişkin iç hukuk hükümlerine göre vergileme yapmasını engellemez. Diğer bir ifadeyle, iştirak edilen kurumun mukimi bulunduğu ülke ile yapılan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına bakılmaksızın, iç hukukumuzdaki “kontrol edilen yabancı kurum “ hükümlerine göre gerekli vergileme yapılacaktır.

 Ancak, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasına göre, dağıtılan kar payının Türkiye'de istisna edilmesi durumunda, daha önce kontrol edilen yabancı kurum kazancı hükümlerine göre vergilendirilen kazanç üzerinden hesaplanıp ödenen kurumlar vergisinin, dağıtılan kar payı tutarına isabet eden kısmı iade edilebilecektir.

04.06.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.